Según Jiménez (2004) son el conjunto de análisis, sumarios, resúmenes, comentarios y correspondencia formada e integrada por el auditor durante el desarrollo de un examen de Estados financieros de acuerdo con las normas de Auditoría Generalmente aceptadas.
Para el autor antes mencionado, son el resumen de la labor realizada, sirven como base para fundamentar la opinión que el Auditor va a emitir, pueden ser posteriormente fuente de aclaraciones o extensiones de información y constituyen la única prueba que el mismo Auditor tiene de la solidez y calidad profesional de su trabajo.
Objetivo de los papeles de trabajo
Los papeles de trabajo de auditoria constituyen una compilación de toda la evidencia obtenida por el auditor y cumplen varios objetivos fundamentales, que son los siguientes:
* Facilitar la preparación del informe de auditoría.
* Comprobar y explicar en detalle las opiniones y conclusiones resumidas en el informe.
*Coordinar y organizar todas las fases del trabajo de auditoría.
* Actuar como guía en auditorias subsecuentes;
* Resumir las cuentas, incluyendo los cambios más importantes experimentados durante el ejercicio, y, servir de fundamento al ser objeto de revisión del trabajo realizado.
Contenido.
La cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo, varían de acuerdo a las circunstancias y el criterio profesional del auditor, pero generalmente incluirán o indicarán suficiente información para demostrar que los Estados Financieros u otra información sobre la cual esta dictaminando el auditor, estuvieron de acuerdo con los registros contables.
Que el trabajo ha sido planeado, mediante el uso de programas de trabajo, y que el trabajo de todos los ayudantes ha sido supervisado y revisado, cumpliéndose con la norma relativa a la ejecución del trabajo.
Que el sistema de control interno de cliente ha sido revisado y evaluado determinándose el alcance de las pruebas a las cuales se limitaron los procedimientos.
Los procedimientos de auditoría seguidos y las pruebas realizadas para obtener evidencia suficiente y competente. Las anotaciones pueden ser en forma de memorando, listas de control, programas de trabajo y cédulas que permitirán la identificación razonable del trabajo realizado por el auditor.
Comentarios adecuados preparados por el auditor indicando las conclusiones respecto a aspectos importantes del trabajo.
Servir de guía y fuente de información en auditorias subsecuentes.
Requisitos mínimos a observarse en la preparación de los papeles de trabajo
Según Tom (2003) uno de los criterios de un buen auditor es la simplicidad en sus papeles de trabajo por lo que es indispensable observar:
Información importante que deben contener las cédulas:
* Nombre del cliente.
* Título de la cédula.
* Índice de referencia.
* Fecha de examen.
*Título de las columnas.
*Rubros examinados (nombre de la cuenta).
*Marcas de auditoría (a color o rojo) y sus explicaciones.
*Comentarios.
*Conclusiones.
*Iniciales del auditor que preparó la cédula.
*Fecha en la cual se completa la cédula.
*Fuente de información (especificar el registro de donde fue preparado y quién dio la información).
Es más fácil insertar el nombre del cliente y fecha de examen, en todos o por lo menos en cada sección de mas importancia de los papeles de trabajo, por medio del uso de sellos.
La cubierta debe ser firmada como evidencia de su revisión y aprobación del trabajo hecho y las conclusiones obtenidas.
Técnica a usarse en la preparación de los papeles de trabajo.
*Deben estar ordenados.
* Las preguntas contestadas.
* Los hechos evaluados y conclusión sobre los mismos.
* No deben contener comentarios incriminatorios sobre el personal del cliente.
* Exactitud matemática.
* Todas las cédulas deben sumar correctamente vertical y horizontalmente.
* Las cintas de máquinas verificadas.
* Debe tenerse cuidado de las sumas obtenidas del personal del cliente.
* Debe emplearse una correcta escritura y gramática.
*Las notas deben ser claras y concisas.
* Los papeles de trabajo deben estar completamente terminados.
Debido al avance tecnológico existen nuevas técnicas en la preparación de los papeles de trabajo, mediante uso de computadoras personales o utilizando el sistema de procesamiento electrónico de datos de las empresasauditadas. Actualmente, las firmas de auditores disponen de programas efectivos para la elaboración de cédulas y pruebas de auditoria que permiten identificar los registros, sumarización de transacciones, emisión de informes y estados financieros.
Notas en los papeles de trabajo.
Deben ser concisas, claras y de fácil interpretación.
Deben indicar claramente la cuente de información.
Deben llegar a una conclusión, no deben quedar preguntas abiertas.
Las notas que aparecen en varias partes deben estar acordes unas con otras.
Deben revisarse las notas ya escritas.
No dejar notas pendientes de aclarar e interrogantes.
Conclusiones en los papeles de trabajo.
En cédulas sumarias, sobre cifras de final de año.
Sobre evaluación de control interno en pruebas de cumplimiento.
Los papeles de trabajo en cada sección deberán contener una conclusión sobre el trabajo realizado e indicar si el auditor está de acuerdo con los resultados obtenidos en sus pruebas.
Métodos de referencia.
Los papeles de trabajo deben llevar índice de tal forma que cualquier información (cédula) pueda ser encontrada fácilmente cuando se revisen los papeles; cada cédula debe contener una referencia de lápiz rojo en la esquina superior derecha.
Debe hacerse mención de: 
Numeración correlativa.
Numeración de final de año.
Asignación de letras.
Cruce de referencias.
Situación legal de los papeles de trabajo
Evidencia: Los papeles de trabajo de auditoria documentan el examen de los estados financieros y proporcionan evidencia en cuanto a la realización del examen del auditor. Por lo tanto es aconsejable que, para todos los trabajos de auditoria, los papeles de trabajo deben permanecer en todo momento bajo la custodia del auditor.
Propiedad y acceso: De acuerdo a las normas de auditoria No. 1, emitida por el Instituto americano de Contadores Públicos certificados, los papeles de trabajo son propiedad del auditor.
Por tal motivo, el auditor debe adoptar procedimientos razonables para la custodia de sus papeles de trabajo debiendo conservarlos por un periodo de tiempo suficiente de acuerdo con las necesidades de su práctica y, para satisfacer cualquier requerimiento legal con respecto a la conservación de los papeles.
Disponibilidad de los papeles de trabajo para los clientes. Los clientes pueden solicitar que se les faciliten los programas de auditoria, cuestionarios y papeles de trabajo relacionados con el examen de sus estados financieros.
Disponibilidad de los papeles de trabajo para los auditores sucesores. Cuando u auditor es reemplazado por otro auditor, normalmente, con el consentimiento por escrito de los antiguos clientes, se debe permitir a los auditores sucesores que examinen nuestros papeles de trabajo. El auditor no debe ceder el control de los papeles en ningún momento, ya que él no tendrá acceso a los registros del cliente y los papeles de trabajo serán su única fuente de información con respecto a los estados financieros de la compañía y su examen de los mismos. (Documento en línea)
Formato general de los papeles de trabajo
Consideraciones básicas
Las normas emitidas acerca de los papeles de trabajo no proporcionan guías en relación con formatos de los papeles de trabajo. Estas normas indican que los mismos deben ser confeccionados de acuerdo a las circunstancias y las necesidades del auditor en cada trabajo.
Existen factores que afectan el criterio del auditor en cuanto a cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo deseables para un trabajo determinado. Entre estos factores podríamos mencionar.
Tipo de dictamen
Tipo de los estados financieros, cédulas u otra información sobre la cual informa el auditor.
El tipo y estado de los registros y del control interno del cliente.
Las necesidades bajo las circunstancia especificas en cuanto a supervisión y revisión del trabajo realizado por los ayudantes.
Preparación
Encabezamientos: Es importante que cada una de las hojas de los papeles de trabajo contenga una descripción adecuada. El encabezamiento consiste del nombre de la compañía o entidad sometida a examen, una descripción del contenido o propósito de la hoja, y el periodo cubierto por el examen o la fecha hasta la cual se extiende. Con frecuencia se puede disponer de sellos de goma para insertar el nombre del cliente y la correspondiente fecha.
Firma y Fecha: El contador debe colocar su firma o iniciales, así como la fecha, en cada una de las hojas de los papeles de trabajo. Cada hoja que sea revisada por un senior debe llevar las iniciales de éste de preferencia en la parte superior de la derecha, debajo de la línea destinada para la fecha. Los papeles de trabajo revisados por un supervisor o gerente deberán mostrar las iniciales del revisor o alguna marca que indique que los papeles han sido revisados.
Comentarios Narrativos:
El contador debe abstenerse de preparar listas de cifras sin explicación apropiada de su significado o de las conclusiones derivadas del examen. En los papeles de trabajo pueden incluirse todos los comentarios que sean necesarios para reflejar en forma clara la fuente de información de las cifras, el alcance del examen, y la opinión que el auditor se haya formado con respecto a la razonabilidad de las cifras. En la mayoría de los casos, el resumen de las cifras, los comentarios acerca del alcance del examen y las conclusiones, representan un mejor índice de la calidad del trabajo de auditoria que la acumulación de un sinnúmero de cifras y detalles voluminosos.
Calidad (nitidez):
Ayuda por parte del personal del cliente en la preparación de los papeles de trabajo: Será preciso obtener, siempre que sea posible, copias de la escritura social, estatutos, convenios o contratos, etc. Si las copias no se encuentran disponibles, se podrán sacar fotocopias del documento completo o de las partes que seas pertinentes. Los extractos escritos a mano demoran mucho tiempo y resultan menos satisfactorios.
En relación con la programaciónde la auditoria, deben tomarse las provisiones del caso para que el personal del cliente intervenga en la preparación de los papeles de trabajo y en el análisis de las cuentas.
Deberán utilizarse, en lo posible, las declaraciones y cédulas preparadas por el cliente como para la firma. No se considera justo que el cliente pague servicios profesionales por un simple trabajo de rutina que bien podría realizar el personal de la empresa. Debe tenerse cuidado, al mismo tiempo, en no exigirle al cliente que nos suministre mayores detalles de los que en realidad son necesarios. Nuestra apreciación del sistema de control interno determinará, desde luego, el alcance que será necesario darle a las pruebas relacionadas con dicha información.
Desde el momento que los papeles de trabajo respaldan la opinión que de los estados financieros emite el auditor, los mismos deben contener una conclusión acerca de la opinión y juicios que tengan acerca de la partida que se examina.
Un papel de trabajo que no contenga un párrafo de conclusión del auditor, dejará dudas en el revisor acerca del juicio de aquel, perdiéndose por lo tanto uno de los propósitos de los mismos como lo es respaldar en su totalidad la opinión de los estados financieros. El auditor debe de evitar en lo posible elaborar papeles de trabajo, en los cuales no se exponga la razonabilidad de las partidas examinadas. Así, por ejemplo, si esta examinando los activos fijos de una empresa, una conclusión que podría anotar en sus papeles de trabajo, es la que se sugiere a continuación.
La propiedad, planta y equipo está presentada al costo de adquisición: el método de depreciaciónes el de línea recta, que es consistente con el período anterior; las tasas de depreciación presentan consistencia con respecto al período anterior; los bienes se encuentran asegurados con una cobertura adecuada y no existen activos fijos pignorados en garantía de préstamos a corto y largo plazo" firma (f) Auditor.
No obstante, que la conclusión anterior podría parecer bastante larga, la misma presentaría conclusiones importantes acerca de los objetivos que deben cubrirse en el examen de los activos fijos.
La conclusión anterior, pretende únicamente ser una sugerencia. En ocasiones las conclusiones pueden ser lacónicas, dependiendo de la materialidad de la partida sujeta a examen.
Puntos pendientes por terminar y notas de revisión
Al realizar su revisión de un trabajo de auditoria, el revisor puede plantear preguntas con respecto a la suficiencia de un papel de trabajo, si está completo, si las conclusiones expresadas son apropiadas, etc. En estos casos, se preparan notas de revisión que requieren seguimiento por parte del auditor responsable de los papeles de trabajo revisados. El auditor responsable debe responder a las notas de revisión realizando cualesquiera procedimientos adicionales requeridos y haciendo modificaciones o anotaciones adecuadas a los papeles de trabajo, para que, según opinión del revisor contengan toda la información y anotaciones requeridas para permitirle evaluar las suficiencias de las conclusiones obtenidas.
Las notas de revisión preparadas por el revisor deben ser destruidas después que hayan sido aclaradas a su satisfacción.
El trabajo de los asistentes debe ser supervisado apropiadamente, por el gerente o supervisor. De todos aquellos asuntos, que los asistentes, hayan omitido deberá sacar notas de revisión para que sean atendidas antes de completarse el trabajo de campo.
Por lo general las notas de revisión indican una falta de observación de los procedimientos de auditoría, por parte del grupo de auditores. Es claro que mientras más planificado se encuentre un trabajo de auditoria y una mayor experiencia posea el auditor, presentará una mejor calidad de trabajo y por consiguiente menor será la cantidad de notas de revisión que obtenga durante el proceso de revisión. (Documento en línea).
Archivo
Para Madariaga, J.M (2000) los papeles de trabajo deben archivarse convenientemente en carpetas especiales. Cada carpeta debe rotularse de una manera tal que permita identificar la naturaleza de su contenido. Así, en esta forma podríamos sugerir que la carpeta contenga los siguientes datos de identificación.
Nombre del cliente y código.
Naturaleza del trabajo (auditoria, impuestos, etc.)
Naturaleza del contenido (por ej. papeles de trabajo)
Período a que corresponde
Numero de la carpeta (en caso corresponda a un trabajo que ocupe varias carpetas)
Los requisitos relativos a la conservación de los papeles de trabajo del auditor se basan principalmente en planes de retención que van de dos años, a un tiempo máximo que usualmente pueden ser seis años.
Por lo general, los papeles de trabajo que se consideran indispensables para sustentar las conclusiones en cuanto a la razonabilidad de las cifras y su clasificación en los estados financieros, es aconsejable retenerlos por un periodo de seis años.
Estos papeles de trabajo comprenden los siguientes:
Cuestionario sobre el sistema y control del procesamiento de datos.
Programa de auditoria.
Memoranda sobre las conferencias entre el cliente y el auditor.
Carta de representación del cliente.
Certificación del libro de actas.
Carta de los abogados.
Presupuesto y sumaria del tiempo.
Balances de prueba del mayor general
Cédulas principales
Análisis y sumaria de cuentas.
Todos los demás borradores que contengan comentarios o conclusiones referentes a los procedimientos de auditoria, la razonabilidad de los saldos y los sistemas des contabilidad.
También debe considerar el auditor la conveniencia de conservar durante ese mismo tiempo aquellos papeles de trabajo que contienen información importante relacionada con los impuestos sobre la renta de trabajos para los cuales el auditor prepara las respectivas declaraciones. Todos los demás papeles, identificados como material voluminoso o secundario, pueden retenerse por espacio de dos años. Entre los papeles que pueden retenerse por este tiempo podemos mencionar: balances de comprobación de los libros auxiliares, listas pormenorizadas de las transacciones, papeles relacionados con los trabajos de prueba por ejemplo: ingresos y egresos de caja, registro de comprobantes por pagar, ventas, nóminas, recuento de los inventariosfísicos, pruebas de valuación de inventarios, etc., ) confirmaciones y listados de tabulación.
Índice
Los papeles de trabajo deberán arreglarse en el mismo orden en que las distintas partidas aparecen en el Balance General, y en el estado de resultados, poniendo primero aquellos papeles que se refieren a las partidas de activo, en seguida aquellas referentes al pasivo y por último las correspondientes a las cuentas de resultados.
Por lo general, las firmas de Contadores Públicos y Auditores tienen procedimientos específicos y uniformes para ordenar, archivar y poner índices a los papeles de trabajo. Siempre se requiere que los papeles se guarden en cierto orden durante el trabajo y hasta el momento mismo de ser finalmente archivados. La práctica general consiste en tenerlos en el mismo orden en que las cuentas aparezcan en la balanza de comprobación, sin embargo hay quienes siguen el orden en que las cuentas aparecen en el balance y el estado de resultados, habiendo también quienes las ordenen en función del programa de Auditoria.
Muchos contadores prefieren el uso de los números para el índice de papeles de trabajo y, ya sea que se utilicen letras o números, se prefiere definitivamente seguir el orden de las cuentas según aparece en el registro de control para los índices. Las letras en vista de que solamente son 27, son consideradas menos útiles, particularmente cuando el índice incluye una gran cantidad de conceptos.
Invariablemente todos los conceptos que aparezcan en los papeles de trabajo ya sean relacionados o tomados de otros papeles y cuentas, deben referenciarse cuidadosamente entre sí. En seguida se sugiere un sistema de índice en el cual se utilizan letras, con auxilio de números para las sub-cédulas.
La combinación de letras y números a que se hace referencia arriba, podría funcionar de la siguiente manera:
Como ejemplo hipotético se podría citar la sección de Caja y Bancos de la Empresa ¨XX¨ :
Índice de Cédulas
Según Tom (2003) La localización de las cédulas, dentro del conjunto que forman los papeles de trabajo, debe facilitarse por medio de un sistema de índices que los relacione entre si y los conecte con los estados finales. Para el balance general y el estado de resultados, en el caso practico que se verá más adelante, los índices a usar serán.
Las cédulas sumarias relativas a las cuentas del activo se marcarán con letras simples y las del pasivo con letras dobles", siguiendo en ambos casos, el orden alfabético, así por ejemplo: La cédula sumaria relativa al grupo de cuentas que comprenda el efectivo incluido en " Banco" y "Caja Chica" en el Balance General, serán marcadas con las letras "A" y "B" respectivamente, y a la sumaria relativa al grupo de cuentas "Reserva para Cuentas por Cobrar Incobrables" se le asignara el índice "AA"
Las cédulas de análisis o verificación de las cuentas individuales, que se incluyen en los diferentes gruposde cuentas del Balance, se marcan a su vez, con número consecutivo que siga a la letra clave. Por lo que, en lo que se refiere a las cuentas de pérdidas y ganancias, las cédulas que respaldan la verificación de las partidas individuales, se numeran progresivamente con una letra clave, generalmente: "Z" o "Y" o "X" que se escoja como prefijo con el número progresivo, o bien utilizar las siglas "PG", prefijos que se utilizarán en el caso práctico que se encontrará en el ultimo capitulo del presente trabajo de tesis.
La hoja de trabajo y las cédulas que detallan los asientos de ajustes y reclasificaciones que, en su caso formule el auditor (cuando proceda y sea oportuno hacer estos) deben archivarse en el grupo de papeles relativos a la hoja de trabajo bajo un índice convencional y un número consecutivo. Preferiblemente, las letras asignadas deben ser dos y para evitar confusiones, se debe basar en abreviaturas, tales como "BC" (de balanza de comprobación) o "HT" (de hoja de trabajo) o "AR" (de asiento de reclasificación).
Tanto la hoja de trabajo como la cédula de asientos de ajustes y reclasificaciones deben archivarse en primer término en el expediente de los papeles de trabajo relativos al archivo especial.
Clasificación de Cédulas
La clasificación depende del criterio y la necesidad del auditor. Según Paton (1994), a continuación se detalla de una manera general la forma en que se clasifican:
Auditor Independiente: Utiliza los papeles de trabajo para dictaminar sobre la razonabilidad de los estados financieros.
utiliza los papeles de trabajo para dictaminar que la empresa esta cumpliendo con los requisitos fiscales de una manera razonable.
Por el Auditor que los prepara:
Papeles permanentes: son los que conforman el expediente continuo de la auditoria para años siguientes.
Papeles de año corriente: contienen la información necesaria para emitir el dictamen del auditor en el presente año.
En cuanto al período de utilización:
Fuentes Internas: Toda información que proporciona la empresa.
Fuentes Externas: Toda información de terceras personas que tienen relación con la empresa.
En cuanto a las fuentes de información:
Pueden contener diversidad de conceptos y motivos por los cuales se elaboran, entre ellos pueden mencionarse:
Planificación de la auditoria.
Estructura organizativa y legal de la entidad.
Programas de auditoria.
Evaluación y revisión del control interno.
Hojas de trabajo o balances.
Cédulas analíticas y otros papeles de trabajo
Cédulas sumarias.
Asientos de ajuste.
Asientos de reclasificación.
Extractos de actas y otros papeles narrativos y de memorando.
Certificados y declaraciones de clientes.
Suficiente información para demostrar que los Estados Financieros.
Conclusiones y comentarios respecto a puntos importantes en la auditoria.
En cuanto a su contenido los papeles de trabajo:
Cédulas Sumarias
Según Rodríguez (1997) por lo general las cédulas sumarias son elaboradas para presentar los diversos componentes de una partida de Balance. Así por ejemplo si tomamos en cuenta " cuentas por cobrarcomerciales y otras", del balance, podemos elaborar una serie sumaria que nos muestre los componentes.
Cédulas analíticas
Las cédulas analíticas las utilizamos para mostrar con mayores detalles los componentes de las cuentas mostradas en las cédulas sumaria.
Por lo tanto, es este tipo de papel de trabajo el más importante, elaborado por el auditor, puesto que, a través del mismo recopila el detalle de cuentas, determina sus conclusiones y realiza cualquier otra prueba que estime necesaria para la obtención de evidencia suficiente y competente.
Cédulas de análisis de cuentas y composición de saldos
A medida que el auditor verifica las partidas individuales de la balanza, va preparando una variedad de papeles de trabajo en apoyo de la información financiera y de operación sujeta a examen.
Pero hay que tener siempre presente, que deberá evitarse la trascripción extensiva de los registros de la empresa. Si tales documentos son necesarios para los papeles de trabajo, deberán obtenerse duplicados o copias fotostáticas. Si la finalidad de cada cédula queda claramente definida antes de su iniciación, podrá evitar mucho trabajo innecesario. El tiempo dedicado a la preparación de cédulas se considerará bien invertido siempre y cuando tales cédulas sean de utilidad en la determinación de la situación financiera o provean información de cuanto al trabajo de verificación.
Si el auditor se adentra en el examen de los registros sin antes decidir claramente acerca de los objetivos, sus papeles de trabajo podrán ser fácilmente reconocidos por un supervisor experimentado, como faltos de planeación.
Cédulas preparadas por el personal de la entidad bajo examen
No obstante que la mayoría de papeles de trabajo para nuestro uso, se supone sean preparados por el auditor, no hay razón para que el profesionista no deba tomar ventaja de cualquier ayuda por parte del cliente para reducir el trabajo mecánico de compilación y preparación de cédulas. En muchos casos las cédulas que facilita el cliente serán copias carbón de estados preparados con propósitos internos, o bien el personal del cliente puede preparar una cédula especialmente para el auditor; (como ejemplo de cuentas a cobrar, conciliación bancaria, etc.) siendo así, tan sólo será necesario completar el trabajo de verificación. Obviamente esta clase de cédulas se encontrarán solo en empresas bien organizadas en donde el sistema contable trabaja adecuadamente.
Ajustes y Reclasificaciones
Según Cook y Winkle (1990), la gerencia es responsable de los estados financieros; no obstante puede recomendar el auditor que se hagan ajustes y reclasificaciones. El único recurso que tiene el auditor para demostrar su inconformidad con la falta de aceptación de un ajuste o reclasificación, es la modificación de su opinión.
Las partidas de reclasificación se relacionan primordialmente con transferencias de saldos para la presentación apropiada de los Estados únicamente. Un ejemplo de reclasificación podría ser el manejo de saldos rojos en documentos por cobrar. Si el auditor cree que este es material suficiente para ser clasificado como pasivo, él efectúa el cambio por medio de una partida de reclasificación.
Las partidas de ajuste y reclasificación aceptadas por el cliente deben ser mostradas en una cédula de trabajo separada y debe incluir la siguiente información:
Número de partida.
Descripciones de las cuentas ajustadas.
Cantidad.
Explicación.
Símbolos o signos convencionales en la auditoria
En lo que se refiere a los símbolos o signos de Auditoría, Tom (2003) resume, que en la preparación de sus papeles de trabajo el auditor usara numerosas contraseñas de varias formas, tamaños y colorestanto en la contabilidad, documentos y expedientes del cliente, como en sus papeles de trabajo. Con objeto de ayudar a su memoria acerca del significado de cada símbolo o contraseña, y para que otro miembro del personal o un supervisor que revisa el programa, comprenda el significado de cada uno, debe preparase una tabla de signos convencionales. Los signos que aparecen a continuación constituyen una lista parcial de las contraseñas utilizadas en la auditoria.
Estas marcas o símbolos de auditoria, anotadas en los papeles de trabajo, con una clara explicación de su significado, evidencian el trabajo realizado por el auditor, ayudando de esta forma al lector del los papeles de trabajo o bien al revisar, del trabajo realizado en la información, contenida en los mismos.
En la actualidad no existe una uniformidad de criterios en cuanto al uso de símbolos de auditoria. Los mismos se generan de acuerdo a las necesidades que tiene el auditor a efecto de explicar el trabajo efectuado sobre sus papeles de trabajo. Sin embargo, el auditor o firma debe estandarizarse (sin ser inflexibles) sus marcas de auditoria.
El uso adecuado de las marcas de auditoria releva al auditor de una tediosa elaboración de memoranda que explique el trabajo realizado, puesto que el mismo ha quedado sintetizado en una forma breve en la explicación de cada símbolo.
Para que la información financiera goce de aceptación de terceras personas, es necesario que un Contador Público Independiente le imprima el sello de confiabilidad a los estados financieros a través de su opinión escrita en un documento llamado Dictamen.
Dictamen
Documento en el cual el Contador Público Independiente emite su opinión sobre las cifras presentadas en los Estados Financieros de una organización en el sentido si son o no razonables.
Según Whittington y Pany (2000) explica algunos tópicos, características, interrogantes, normas y lineamientos, de lo referido a la información financiera de una entidad económica, reflejado a través de los Estados Financieros que se integran básicamente por:
1. Estado de Situación Financiera o Balance General.
2. Estado de Resultados.
3. Estado de Variaciones en el Capital Contable.
4. Estado de Cambios en la Situación Financiera.
Estado de Situación Financiera o Balance General
Según Redondo (2004), documento que presenta la situación financiera de una empresa a una fecha determinada, incluyendo los recursosde la misma, representados como bienes y las cuentas de dichos recursos, representadas por obligacioneso aportaciones de los propietarios o dueños, es un estado financiero estático por estar elaborado a una fecha específica.
Estado de Resultados
Según Catácora (1998), documento que presenta el resultado obtenido de las operaciones efectuadas por una empresa en un período determinado, incluyendo los ingresos generados, los costos y gastos efectuados para la obtención de los mismos, presentados por diferencia entre estos la utilidad o pérdida del ejercicio. Es un estado financiero dinámico por referir a un período.
Estado de Variaciones en el Capital Contable
Según Redondo (2004), son movimientos a una fecha determinada del patrimonio de la entidad identificado como el Estado de Variaciones en el Capital Contable.
Estado de Cambios en la Situación Financiera
Igualmente bajo el mismo autor, documento que presenta el origen de los recursos de la empresa y la aplicación de los mismos durante un período determinado, clasificándolos por la fuente y el destino. Es un estado financiero dinámico por referirse a un período.
Características de la Información Financiera
Según Whittington y Pany (2000), expresa: Utilidad: es la cualidad de adecuarse al propósito del usuario, es decir, que la información financiera esté encauzada en función a los requerimientos, planes, objetivos del usuario.
Esta en función de su contenido informativo: que sea claro, específico y conciso. Su oportunidad, que se tenga en momento oportuno para tomar decisiones.
Confiabilidad: Característica por la que el usuario la acepta y utiliza para tomar decisiones basándose en ella. Esta fundamentada en que el proceso de cuantificación tenga las características de:
Objetividad; que las cifras que se reflejen en la información financiera sean reales.
Verificabilidad: que la información financiera tenga la capacidad de ser verificada, para tomar en cuenta si las cifras obtenidas concuerdan con las situaciones reales.
Provisionalidad: Significa que el usuario general de la información financiera, utiliza este medio para:
La toma de decisiones pudiendo provisional y prever el futuro del ente económico que se trate, tomando en cuenta que la información financiera es un medio y no un fin.
¿A quiénes les interesa la Dictaminación de los Estados Financieros?
La Dictaminación de los Estados Financieros implica que estos se hayan diagnosticado en base a:
ü Los lineamientos y normatividades ya establecidos por el negocio.
ü A las disposiciones impositivas.
ü A la aplicación adecuada de la técnica contable.
ü A los principios de contabilidad generalmente aceptados.
ü Al estudio y evaluación del control interno.
ü A las normas y procedimientos de auditoría.
Por lo tanto, las cifras que se determinan en los estados financieros, serán aquellas que están apegadas a la realidad y dado que el ente económico que se trate tiene credibilidad y fe pública en esa información, existen varios núcleos de la sociedad a los cuales interesa el buen funcionamiento del negocio, con la certificación de un Contador Público que tenga facultades para dictaminar a la empresa, dichos núcleos son los siguientes:
1.- A los dueños y/o accionistas. Porque les interesa plenamente conocer los resultados del ente económico, así como el cumplimiento de los objetivos, para tener gran confianza y seguridad de sus aportaciones e inversiones y seguir invirtiendo inclusive con sus dividendos.
2.- Los directivos y funcionarios. Porque les interesa la excelente conducción del negocio, para saber en que condiciones se encuentra y si se les están dando cumplimiento a los objetivos establecidos comparando lo real con lo planeado o programado, además porque en base a ello tomarán las decisiones correctivas que consideren pertinentes e informen a los accionistas de su actuación y los resultados de ésta.
3.- Al Consejo de Administración. Porque garantiza al Consejo de Administración la correcta administración de la entidad de acuerdo con sus metas y objetivos.
4.- Los Comisarios. Porque vigilan y salvaguardan la correcta administración de la entidad.
5.- A las instituciones de crédito y financieras, así como las afianzadoras de seguros. Porque les interesa que los entes económicos manejen estados financieros dictaminados dando credibilidad a las cifras que los conforman ya que por alguna circunstancia se requieren de los servicios de alguna circunstancia se requieren de los servicios de alguna de estas instituciones y es ahí donde nos solicitan esta clase de información, determinando el monto de acuerdo con la capacidad de pago, así como obtener la seguridad y garantía de los créditos de acuerdo con la productividad de la entidad.
6.- A la Secretaría de Administración Tributaria y Crédito Público. También le interesa que los Estados Financieros estén dictaminados por las siguientes razones:
- Por aspectos de formalidad y normatividad es necesario que todo contador público que emita estados financieros dictaminados, debe darle cumplimiento a una fecha determinada que marca claramente el Código Fiscal de la Federación en cuanto a la fecha de entrega.
- Para vigilar el cumplimiento de las disposiciones normativas, impositivas, operativas y administrativas para dar validez a los estados financieros manifestando sanciones a aquellos contadores que no se apeguen a las disposiciones antes mencionadas.
- Para tomar en cuenta la actuación de los entes económicos desde un punto de vista económico, debido a que tienen recursos financieros vía impuestos.
Para tener la seguridad de que los contribuyentes han declarado en forma oportuna, correcta y justamente sus impuestos.
7.- Al Estado Federal y Municipal:
Para la obtención correcta de datos.
Para fines estadísticos, la planeación económica del país a corto, mediano y largo plazo.
Así como el pago oportuno de sus contribuciones con el erario público.
8.- A los trabajadores: Para conocer el resultado de las operaciones de la entidad y asegurarse del cumplimiento de la participación de utilidades y que estas se realicen en base a la razonabilidad de los estados financieros y de no estar conforme a pesar de estar dictaminados, solicitar una revisión ante Conciliación y Arbitraje quien actúa plenamente en defensa de los trabajadores.
9.- A los proveedores y acreedores: Porque les interesa la liquidez y razonabilidad de los Estados Financieros dictaminados ya que esa credibilidad se traduce en proporcionar mayor o menor crédito a las empresas, es decir, determinar y vigilar constantemente el límite de crédito o la congelación de éste.
10.-A los inversionistas: Porque les interesa la excelente marcha del ente económico, respaldado por estados financieros dictaminados, debido a que de esa manera estarán en condiciones de analizar, en invertir o no invertir en determinado tipo de empresa.
11.- A la Secretaría de Economía y a la Secretaría de Relaciones Exteriores. Debido a que aquellas empresas que tengan nexos con las importaciones y exportaciones de sus productos, dando credibilidad y confianza al ente económico que de trate.
12.- Al público en general: Para tener conocimientos si determinado ente económico goza de una buena imagen de comercio, si existen buenos servicios, de productos y saber si estos tienen calidad.
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA)
Un signo evidente para la doctrina de la cienciacontable en el tratamiento de los Estados Financieros donde Catácora (1998) define que son las guías que dictan las pautas para el registro, tratamiento y presentación de transacciones financieras o económicas.
Para sustentar la aplicabilidad de los Principios contables, se establecen supuestos básicos, que son de aceptación general y de aplicación inicial para cualquier estado financiero que sea presentado de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados o (PCGA). Unas de las principales razones por las cuales surgen los PCGA, está dirigido al entendimiento básico que debe tener un usuario sobre las cifras que presenta una empresa para ser comparada por otras. A fin de cumplir con esta comparabilidad y que la misma sea válida, los Estados financieros deben seguir ciertas reglas básicas en su preparación. Imagínese por un momento el lector que los estados financieros fuesen elaborados de acuerdo con las reglas que establezcan los contadores de cada empresa, el requisito de comparibilidad no se cumpliría ya que con alta probabilidad cada contador presentaría las cifras explicando diferentes criterios.
Según Kohler citado por Catacora (1998) en el Diccionario para contadores, se define los PCGA de la siguiente forma:
Cuerpo de doctrina asociado con la contabilidad que sirve de explicación de las actividades corrientes y actuales y como guía en la selección de convencionalismo o procedimientos. .... La validez de los principios de contabilidad se apoya en su simplicidad, claridad y generalidad para reflejar las prácticas corrientes y proporcionar orientación para la conducta moral de los profesionales en ejercicio y para el desarrollo continuo de la profesión (s/p)
Según Redondo (2004) Las normas o principios de contabilidad se refieren a conceptos básicos o conjunto de proposiciones directrices a las que debe subordinarse todo desarrollo posterior. Su misión es la de establecer delimitaciones en los entes económicos, las bases de la cuantificación de las operaciones y la presentación de la información financiera. No tienen la fuerza de ley o reglamento y no existe código alguno para su fiel cumplimiento. No obstante, si bien no tiene autoridad formal, son generalmente aceptados por los contadores con la suficiente ética profesional, debido a su indiscutible conveniencia para la respetabilidad y prestigio de la profesión de contador o auditor. Según la Declaración de Principios de Contabilidad (DPC) – 0, rige los Principios de Aceptación General en Venezuela.
Toma de decisiones
Según Whittington y Pany (2000), es importante resaltar la responsabilidad que tiene el contador Público independiente al emitir su opinión a través de un dictamen, sobre la razonabilidad de las cifras que se presentan en los Estados financieros debidos a que proporciona información confiable y útil, para que las personas interesadas tomen decisiones al respecto.
La auditoría puede practicarse con el propósito de obtener un punto de vista independiente sobre la situación financiera de la empresa, posiblemente diferente a la que presentan los directores del negocio.
Otras veces las auditorias se hacen para cumplir con los requisitos o necesidades especiales, entre las cuales pueden encontrarse:
Proyectos de expansión del negocio, aumento del capital, proyectos de fusión del negocio con otros u otros, necesidades para obtención de crédito para nivelar la situación económica existente.
Para incrementar las actividades de ventas o de producción, la modificación de las políticas de las cuentas por cobrar, el adecuado manejo de cuentas bancarias y de inversión.
El aseguramiento de nuestros activos fijos.
Una adecuada planeación de pago para ser frente a nuestras obligaciones, un adecuado manejo de nuestros inventarios, un control interno sólido, entre muchas otras necesidades de tomar excelentes decisiones para el correcto funcionamiento del ente económico del que se trate.
Por ejemplo y solamente para mencionar algunos de los aspectos para la toma de decisiones, tomemos el caso de un examen de cuentas, siguiendo los lineamientos de auditoría, que se hace para efectos de estudiar la expansión del negocio y la conveniencia de un aumento de capital.
Pueden presentarse dos aspectos, la conversión de capital, de pasivos que se hayan creado con motivo de almacenamientode mercancías para afrontar el desarrollo de las actividades de ventas o bien puede ser que el aumento de capital sea necesario para afrontar una cierta situación difícil que se haya creado con motivo de la ampliación de créditos, con arreglo a la cual la compañía puede tener cuentas por cobrar en monto tal que le impida el desarrollo de sus operaciones con desahogo.
En este último caso la ampliación o expansión ha tomado lugar y el problema radica en estudiar la situación para que se pueda apreciar por los interesados (no por el auditor) si procede mantener la posición existente de grandes inventarios o de alta cartera de cuentas por cobrar porque así lo demanda el negocio mismo.
En estos casos habría que poner énfasis en el examen de los inventarios o en el examen de cuentas por cobrar para ver si su crecimiento no se debe a ineficiencia de la operación, es decir, al almacenamiento de mercancía de lento o nulo movimiento o al mantenimiento de cuentas por cobrar de dudosa realización.
Habría también que estudiar el ritmo de compras con respecto a los almacenamientos y a las ventas, por lo que se refiere a inventarios y también la concesión de créditos, por lo que concierne a esfuerzos de venta y que se esta realizando.
En el caso para seguir otro ejemplo, de que la expansión no se hubiera llevado a cabo, es decir, cuando no se ha incurrido en grandes almacenamientos, ni acumulación de cuentas por cobrar, si no que se tiene en proyectoaumentar las actividades mediante una obtención de capital adicional, seguramente el examen de cuentas tendría que extenderse hacia el estudio de los pedidos de los clientes, para cerciorarse de si efectivamente hay una demanda tan grande que no se pueda cumplir por falta de recursos.
Las anteriores son únicamente situaciones que apuntan para explicar cómo, en ciertos casos, en que las auditorias se realizan para fines no generales sino específicos, es necesario dar cierto énfasis a algunos aspectos para conseguir información que pueda ser de gran utilidad para la mejor decisión que tomen todos y cada uno de los responsables del ente económico, tomando en cuenta por supuesto el grado de participación y responsabilidad que tenga cada uno de ellos en dicho ente.
Concluyendo podemos afirmar que el trabajo del auditor tiene un gran efecto en el desempeño de los entes económicos debido a que si los interesados que toman decisiones se basan en el examen final del auditor (dictamen), pueden tomar decisiones que les den un grado de certidumbre en el futuro.
Objetivos y naturaleza de la Auditoría de los Estados Financieros.
Debido a que es necesario y de primordial importancia que los interesados de la información financiera cuenten con que dicha información sea útil y confiable para la toma de decisiones adecuada.
En virtud de que los estados financieros constituyen un instrumento utilizado por la Administración de una empresa para dar a conocer información de carácter económico sobre la entidad, nace la conveniencia de que un profesional independiente revise su contenido, a través de una auditoría, para determinar su grado de confiabilidad.
Dado que los resultados de una auditoría, generalmente trascienden no solo con quien contrata este servicio, si no ante el público en general, es por ello que debido a esta responsabilidad de carácter social, el auditor debe basar su trabajo tanto en el empleo de un juicio maduro y la aplicación de una técnica especializada como en la observación de determinados lineamientos que permitan que su actuación puede reunir requisitos mínimos de calidad profesional.
Según Catácora (1998) la finalidad de exámenes de estados financieros, es expresar una opinión profesional independiente respecto a que si dichos estados presentan la situación financiera, los resultados de las operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situación financiera de una entidad de acuerdo con Principios de Contabilidad aplicados sobre bases consistentes.
La opinión del auditor por ser independiente a la de la Administración y el resultado de aplicación de las normas, que controlan la calidad que debe reunir el trabajo e información que emite este profesional que permite incorporar credibilidad al contenido de los estados financieros examinados.
El contenido y elaboración de los estados financieros es responsabilidad que compete a la Administración de la entidad.
Mientras que el auditor es responsable de formarse y expresar una opinión sobre los Estados Financieros, la responsabilidad en cuanto a la preparación de los mismos y de sus notas aclaratorias recae en la administración de la entidad.
La responsabilidad de la Administración influye en el mantenimiento de los registros contables y de controles adecuados, la selección de políticas de contabilidad, así como la salvaguarda de los activos de la entidad.
La auditoria de Estados Financieros no releva a la Administración de sus responsabilidades.
Para que el auditor pueda formarse una opinión sobre los estados financieros deberá cubrir los aspectos de importancia de los mismos para lo cual deberá obtener una seguridad razonable mediante la aplicación de procedimientos de auditoría de que la información que muestran los registros contables que sirvieron de base para su elaboración, es suficiente, confiable y que se encuentra revelada adecuadamente en los mismos de acuerdo a su importancia y conforme a principios de contabilidad aplicados sobre bases consistente.
Dado que no es práctico examinar la totalidad de las operaciones de una empresa el auditor deberá aplicar sus procedimientos de revisión, a base de pruebas selectivas.
El alcance o extensión de las pruebas a que se debe sujetar el examen de los estados financieros así como la naturaleza y oportunidad de los procedimientos de revisión, lo debe determinar el auditor de acuerdo con su criterio, basándose en los siguientes aspectos:
Los resultados que obtenga del estudio y evaluación del control interno.
La importancia de los saldos o las partidas a examinar.
El riesgo probable de error que puedan contener los estados financieros sujetos a examen.
El criterio es indispensable en todo trabajo del auditor, tanto al determinar sus procedimientos de revisión, como al evaluar los juicios adoptados por la administración en la preparación de los Estados Financieros.
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