Introducción

La cualidad de independencia de los auditores constituye uno de los pilares fundamentales de la actividad de la auditoria. Esto es así hasta el punto de que la existencia de dicha actividad carece de sentido si no es desempeñada por profesionales de la auditoria independientes. No obstante, es preciso aclarar que el cumplimiento, por parte de dichos profesionales, del deber de independencia está condicionado a que los usuarios de esta actividad así lo perciban y, para ello, el auditor debe ser tanto real como aparentemente independiente.
Muchos profesionales exitosos en la rama señalan que “no vale sólo con entender que somos independientes, debemos ser como la mujer del César, deberemos asimismo, parecerlo. Es aquí donde surgen multitud de situaciones que aún pudiendo indicar que el profesional de la auditoria es básicamente independiente, debe parecerlo y, en algunos casos, no solamente eso, sino también demostrarlo”.
Por todo lo anterior, en este estudio nos planteamos analizar el conflicto existente en la actualidad entre la independencia que un auditor debe aparentar frente a la sociedad y la que realmente aplica a su trabajo de verificación de cuentas. Para ello, a continuación estudiamos el problema de las diferencias de expectativas en auditoria, analizando el conflicto entre independencia real y aparente. Por último, establecemos una serie de consideraciones finales sobre el tópico analizado en nuestro trabajo.

La diferencia de expectativas: la apariencia de independencia
Cuando se trata el tema de la Independencia del auditor hay que afrontar el concepto de Expectation Gap o Diferencia de Expectativas, que hace referencia a las discrepancias existentes entre lo que las firmas de auditoria hacen y lo que los usuarios esperan de ellas. Dicho concepto está fuertemente relacionado con la vertiente de apariencia de la independencia del auditor. Así, puede ocurrir que el auditor sea independiente de forma real en la ejecución de su trabajo, pero si es percibido como dependiente de su cliente por los usuarios, entonces aparecerá un problema de expectativas defraudadas.

De acuerdo con numerosos autores (Titara, 1971; Jul, 1989; Rudo et al., 2003; entre otros) en la realización de una auditoria, el auditor debe ser independiente de forma real. Pero además, la sociedad –la cual incluye inversores, gobierno y el público en general– debe creer que él es independiente, es decir, también debe ser independiente en apariencia.
De esta forma, García (2003) plantean la cuestión de la independencia diferenciando entre la independencia real y la aparente, definiendo a ambas como partes de un mismo debate, pero con connotaciones muy diferentes entre sí:

• Real: la independencia real es inobservable y se sitúa en los planteamientos más personales e internos del auditor, rozando cuestiones relativas a su posición ante el desarrollo de una profesión y a su propia concepción de la ética profesional. Pero ¿cómo adentrarnos en las entrañas de los auditores para conocer si sus actuaciones están respondiendo a planteamientos éticos? La respuesta podría ser contundente: es imposible. Por ello, debemos utilizar algún signo que nos ayude a mostrar de forma más clara la posición de independencia del auditor. Dicho signo suele ser la independencia aparente.

• Aparente: en ocasiones resulta doloroso para los propios auditores pedirles que parezcan independientes, pero con ello lo que se intenta es dar una solución a la propia realidad. ¡No basta con ser independientes hay que parecerlo! Los signos externos permiten hacer valoraciones sobre si la independencia del auditor está o no comprometida. Los usuarios demandan que los auditores realicen su trabajo de auditoría sin estar influidos por otras cuestiones relacionadas con el cliente.
Desde un plano puramente teórico, el primer posicionamiento es el ideal e indica que la firma es independiente, tanto de forma real como aparente. El segundo implica que, a pesar de que el auditor no realiza su trabajo de verificación de cuentas de forma independiente, los usuarios perciben que esa actividad tiene utilidad, es decir, el auditor no es independiente de forma real, pero sí aparente. Por su parte, el tercer caso aparece cuando el auditor realiza su trabajo de forma independiente, aunque existen una serie de factores que provocan que los usuarios perciban que el auditor no es independiente, en definitiva, el auditor es independiente de forma real, pero no aparente. Por último, nos encontramos con la peor de las situaciones, el auditor ni es, ni parece independiente. No obstante, otra cuestión muy diferente será analizar que implicaciones tiene esto en la realidad empresarial, es decir, si las empresas clientes demandan realmente independencia o, por el contrario, solamente una apariencia de tal.

En relación con las investigaciones efectuadas a este respecto, las primeras conclusiones que se pueden obtener nos conducen a la idea de que la independencia real es muy difícil, –si no imposible–, de observar en la práctica. Por este motivo, los accionistas y otros usuarios de los Estados Financieros han puesto su confianza en otros aspectos relacionados con la imagen de independencia para juzgar a la profesión de la auditoría (Firth, 2002)3.
Por su parte, Lindberg y Beck (2002) consideran que la independencia está socialmente definida mediante su vertiente de apariencia. Por ello, aunque es preciso que los auditores sean independientes de forma real, las expectativas de los usuarios de la auditoría pueden verse perjudicadas por diferentes aspectos no relacionados de forma directa con el trabajo del auditor, pero que sí pueden influir indirectamente en la realización de una auditoria inadecuada. En este mismo sentido se manifiestan Pereda y Alvarado (2001), al señalar que, dado que la independencia real es una cualidad que reside en el auditor mientras que la aparente se desprende de las percepciones que sobre ésta tienen los usuarios de la información auditada, ambas dimensiones no tienen por qué coincidir, pudiéndose dar el caso de que un auditor, siendo realmente independiente, no lo aparente y su informe provoque desconfianza entre los usuarios de la información auditada, o viceversa.

Todo lo anterior supone un grave problema para la profesión auditora. La diferencia de expectativas puede llevar a cuestionar el ejercicio de la auditoria en diferentes ámbitos sociales, en cuanto a su finalidad y utilidad pública (Gallizo y D’Silva, 1996). Sin embargo, es preciso resaltar que en muchos casos la desconfianza por parte de los usuarios en el buen hacer de la profesión auditora no se encuentra sustentada realmente por hechos relacionados con malos comportamientos de los auditores, sino con determinadas cuestiones que crean la apariencia del problema. Por el contrario, Beeler y Hunton (2000) incluso obtienen evidencia en su trabajo de que el daño a la independencia no tiene por qué ser necesariamente el resultado de errores deliberados, sino que puede ocurrir de forma subconsciente, sin una mala intención por parte del profesional.

Evidentemente, otro aspecto que perjudica tremendamente a la profesión auditora está relacionado con la fama y el prestigio que ostenta actualmente. En los últimos años han ocurrido numerosos escándalos financieros que han perjudicado en gran medida a los auditores. De acuerdo con algunos estudios (Lindberg y Beck, 2002), las percepciones de los usuarios sobre el cumplimiento de la cualidad de independencia por parte de los auditores se han visto mermadas después del colapso producido por la quiebra de Enron.

Desde el plano legislativo, la actividad llevada a cabo por parte de los organismos reguladores sobre esta cuestión debe tener por objetivo ayudar a incrementar el valor que los diferentes usuarios de los Estados Financieros otorgan a la actividad de la auditoria. Sin embargo, Hurdman (1942) expresó –ya en aquella época– su preocupación sobre el concepto dinámico de independencia, desde “un estado de la mente” a un “estado de normas”. Dicho autor consideraba que el primero de ellos hacía referencia a la independencia real, mientras que el segundo se focalizaba fundamentalmente sobre la independencia en apariencia, aconsejando un cambio en el enfoque anterior, enfatizando el fortalecimiento de la independencia real de los auditores.

Prueba de lo anterior puede encontrarse, por ejemplo, analizando la definición de independencia establecida por la Securities Exchange Commission (SEC, 2000): “no se considerará a un auditor independiente con respecto a un cliente en particular si un inversor razonable, con conocimiento de todos los aspectos relevantes y circunstancias, concluiría que el auditor no es capaz de llevar a cabo su trabajo con juicio imparcial y objetividad”. Dicha definición no hace referencia en ningún momento a aspectos que tengan relación con la independencia en su vertiente real.
De acuerdo con Sutton (1997), aunque el asunto que estamos tratando es un tema complejo y las soluciones no son fáciles, está claro que la independencia del auditor es un tema que tiene serias implicaciones para la imagen y el respeto a la profesión de auditoria. El autor además considera que es preciso evitar buscar soluciones que simplemente suenen bien, pero que estén llenas de incoherencia y de restricciones significativas.

He quì la importancia de realizar un breve pero sustancioso esboso de aquellos aspectos, conceptos y normas que el estudiante debe de dominara para poder ejercer con objetividad e imparcialidad la profesiòn de auditor y cumplir con las normas y principìos que enmarcan la actividad auditora.

Es importante rezaltar que los auditores no podran separar la independicia real o aparente en la ejecucion de la profesion ya que estan enconcatenadas, lo que se cecomienda a todos los profesionales es desarrollar su trabajo en base a la ètica de la disciplina y en fiel cumpimiento de los principios y normas que se deben cumplir y con la objetibidad e imparacialidad que se espera de su juicio de experto profesional.